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典型案例评析之
——周正毅虚开增值税专用发票案
作者：许义娜律师（注册会计师/注册税务师）
亲自办案的律师
手机/微信 13189013312
【引言】
本案一审审判决犯虚开增值税专用发票罪，二审维持原判，但我们不认同，根本原因就是农凯集团的行为不可能导致国家税收损失，没有侵害本罪的法益。具体理由我们将在【许义娜律师评析】部分进行阐述。
【案情介绍】
周正毅是上海农凯发展(集团)有限公司（以下简称农凯集团）实际控制人。检方指控， 1999年至2003年间农凯集团及其关联企业为了虚增销售业绩，便于向银行贷款，采取在农凯集团与15家关联企业以及利源公司之间进行电解铜虚假交易的方式，虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份，涉及电解铜虚假交易161.87万吨，价税合计260.01亿余元，税额37.78亿余元。其中，涉及贴现而虚开的增值税专用发票0.84万余份，向银行贴现84.22亿余元，扣除贴现利息1.91亿余元，实际贴现款82.3亿余元。公诉机关指控农凯集团、周正毅等人犯虚开增值税专用发票罪。
【代理律师意见】
一、本案不存在虚假的电解铜交易，购销合同的履行，并不以合同标的物的实际交付为必要条件。
二、即使电解铜交易不真实，也不存在虚开增值税专用发票行为。开具增值税专用发票的目的不是为了偷骗税款；以偷骗税款为目的是虚开增值税专用发票罪的必要构成要件；被告单位、被告主观上不具有偷骗税款的目的，客观上未实际造成国家税收损失的虚开行为，不具有危害税收征管的社会危害性。
【判决结果】
一审判决：农凯集团及周正毅犯虚开增值税专用发票罪，判处周正毅十年有期徒刑；
二审裁定：维持原判。
【司法文书】
1.《一审刑事判决书》
经查，农凯集团及其关联企业为了虚增销售业绩便于向银行贷款，循环虚开增值税专用发票，使“电解铜”由最初的销售方购进，形成封闭的电解铜循环交易，完全服从于贴现融资的需要，并无真实交易的目的；参与交易的各关联公司以及农投公司、利源公司实际上为农凯集团所利用，农凯集团与这些企业之间最终完成的封闭型交易，其实质是自我交易，亦反映出其交易的虚假性。
尽管农凯集团缴纳了相应税款，没有造成国家税款损失，但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现，非法套取银行资金高达82. 3亿余元，并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务，其中9,600余万元用于操纵“徐工科技”股 票价格，其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场序和增值税专用发票管理的规定，破坏了国家金融管理秩序，而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动，具有严重的社会危害性。据此，农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅的行为符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件，应当定罪处罚。
尽管农凯集团缴纳了相应税款，没有造成国家税款损失，但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现，非法套取银行资金高达82. 3亿余元，并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务，其中9,600余万元用于操纵“徐工科技”股 票价格，其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场序和增值税专用发票管理的规定，破坏了国家金融管理秩序，而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动，具有严重的社会危害性。据此，农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅的行为符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件，应当定罪处罚。
2.《二审刑事裁定书》
评判如下：
通过在企业间虚设购销电解铜的循环贸易，相应开具的增值税专用发票均没有真实的贸易背景，因此，其循环开票行为属于虚开。
农凯集团及其控制下的多家单位将循环虚开增值税专用发票中的8,400余份直接用于票据贴现，非法套取银行资金高达82亿余元，并将其中的19亿余元违规投入证券公司，部分还用于非法操纵“徐工科技”股票价格，不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场的规定，破坏了国家金融管理秩序和增值税专用发票管理制度，而且部分资金直接用于违法犯罪活动，其行为具有严重的社会危害性，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，应当认定本罪。
【许义娜律师评析】
1. 问题聚焦
“以偷骗税款为目的”是否为虚开增值税专用发票罪的必要构成要件？
2. 我们的观点
摘要：
不可能导致国家税款损失的增值税专用发票开票受票行为，不构成虚开增值税专用发票罪。
阐述：
长期以来对于本罪是目的犯？还是行为犯、结果犯？是否需要具备以偷逃或骗取国家税款为目的的主观故意？无论在理论界还是实务界都是争议巨大，观点截然分明，司法审判案例的判决也是大相径庭。
由于《刑法》二百零五条规定之罪状描述并没有明确规定本罪属于目的犯，故长期以来理论界、实务界不乏行为犯的观点，认为只要虚开行为发生，不问目的、罪过、结果，一律构成本罪。但是，大量司法实践中的案例反映出，由于虚开发票的原因各异，引发的后果各异，有些虚开根本就没有造成国家税收损失，甚至有些虚开根本就不可能造成国家税收损失，如果单纯且严格的依循法律文本主义来判定行为人的行为，必然阻塞了对行为人主观恶性的考察路径，必然将导致刑法适用的偏差和错误，必然导致不公平和不正义。由此，我们认为有必要追溯本罪的立法渊源。
1994年我国实现分税制，《中华人民共和国增值税暂行条例》自一九九四年一月一日起施行，一九八四年九月十八日国务院发布的《中华人民共和国增值税条例(草案)》、《中华人民共和国产品税条例(草案)》同时废止。增值税应纳税额为销项税额扣减进项税额，自此，开启了凭据增值税专用发票抵扣增值税进项税款的应纳增值税征收方式。也就是说，纳税人应纳增值税额与能够取得的增值税专用发票上的进项税额高度相关，进项税额大，可抵扣税额就大，应纳税额就小。另外，出口企业凭据购买出口货物取得的增值税发票享受出口退税。由此，促生了大量以偷骗税款为目的虚开增值税发票，纳税人凭据这些虚开增值税发票抵扣进项税款，办理出口退税，大量偷逃、骗取国家税款。90年代互联网技术并没有普及应用，当时的发票开具还是手工开票，面对海量增值税发票，税务部门对其中的虚开、伪造和非法出售增值税专用发票行为是难以控制和监督到位，对案件的查处也极为困难。增值税制度施行之初，一方面犯罪获利巨大，另一方面税务监管资源、技术、能力有限，由此虚开、伪造和非法出售增值税专用发票在全国范围内极速地大量地泛滥，国家税基严重被侵蚀已到了触目惊心的地步，增值税税制几乎无法推行下去。当时实施的1979《刑法》，第一百二十一条 违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员处三年以下有期徒刑或者拘役，最高三年的处罚，对虚开犯罪行为完全没有震慑力。为遏制虚开泛滥的严峻形势，严厉打击虚开犯罪迫在眉睫。1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过，同日中华人民共和国主席令第五十七号公布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，开宗明义“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，立法设立虚开增值税专用发票罪，量刑最高为死刑。后该决定有关内容纳入1997年刑法第二百零五条，2011年《刑法修正案八》取消死刑，保留最高量刑为无期徒刑。
随着市场经济的飞速发展以及技术进步，经济行为需求以及交易模式变得日益复杂，有一些虚开发票，其目的用途并不是为了偷逃骗取国家税款，也不可能导致国家税收损失。比如，本案农凯集团是在关联企业之间循环开具增值税发票，根据增值税征收原理，这种循环开具对国家税收不可能造成损失，上海国税出具证明也是没有导致国家税收损失。农凯集团关联企业之间循环开具增值税专用发票并不是为了偷逃税款，而是要营造集团更多的销售业绩，凭借反映业绩的增值税专用发票取得银行贷款或票据贴现，其目的就是为了从银行套取资金投入证券市场。市场经济活动中，虚开发票的原因各异。根据媒体的报道，四川汉龙集团与合作企业之间在无真实交易的情况下对开50多亿增值税专用发票，目的也是为了营造业绩取得银行贷款。而福建泉州松苑锦涤实业有限公司（以下简称松苑公司）取得虚开增值税专用发票是为了据此在账务上增加记录固定资产价值，以便向交易合作伙伴显示公司的资产实力，其时，我国税收政策企业购入固定资产的进项税额是不允许抵扣的，所以松苑公司取得的这些虚开专票并不具有抵扣增值税税款的可能性，事实上也没有抵扣，仅仅就是作为公司自己登记账目的依据。实务中，还有一些企业是为了完成上级或董事会要求的业绩规模，要求在别人的交易中插入交易，以增加自己的营业收入，完成业绩指标，为此还付出了承担本环节进销差价的税款。这些虚开专票行为，如果也认定为虚开犯罪依据《刑法》二百零五条量刑，罪刑明显失衡，严重影响司法公正。
四川汉龙集团案，公诉机关并没有指控汉龙集团虚开增值税专用发票罪，而是指控骗取贷款罪，公诉机关正是从犯罪目的、犯罪后果出发而作出的罪名认定，该案虚开增值税专用发票仅仅只是汉龙集团为了骗取贷款而使用的手段方法而已，对开发票并不可能导致国家税收损失。松苑公司案，一审判决构成虚开增值税专用发票罪，判决公司控制人林某某十三年有期徒刑，二审法院福建省高院请示最高人民法院取得复函，二审判决认为“被告不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪”。
在审判实务中，有裁判文书认为本罪保护的法益是双重客体，包括税收征管秩序和国家税收，即使不具有偷税骗税目的，但虚开行为也侵害了税收征管秩序，具有社会危害性，同样构成本罪。具体到虚开发票犯罪，税收征管秩序具体是指发票管理制度。但这种观点忽视了发票管理制度的根本目标——保障国家税收不流失，发票管理制度只是实现根本目标的手段和过程。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不应该在危害税收征管犯罪的评价范围。虚开增值税专用发票，侵害了发票管理秩序，可能侵害国家税收，也可能没有侵害国家税收。如果虚开是可能导致国家税收损失，则属于侵害国家税收的犯罪行为，属于刑法意义上的虚开发票，应该上升到《刑法》层面追究刑责；但如果虚开根本就不具有导致国家税收受损的可能性，则这种虚开行为仅仅属于一般行政违法范畴，属于行政法意义上的虚开发票，对该虚开行为依据《发票管理办法》给予行政处罚即可。
至于，为了其他目的比如银行贷款，以虚开发票的手段方法去实现该目的，只要没有侵害到国家税收的可能性，则不应该以本罪论处，而应该根据具体的目的、可能的后果去认定是否构成其他犯罪，正如汉龙集团案公诉机关是指控骗取贷款罪。农凯集团案，控方认为开票行为“完全服务于贴现融资的需要，并无真实交易目的，其实质是自我交易，亦反映出交易的虚假性。”“而周将非法套取银行所得82.3亿资金中的19亿违规投入证券业务，违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场和增值税发票的规定，破坏金融秩序，符合虚开增值税的主客观构成要件，应当定罪处罚。”如此，控方应该是从破坏金融管理秩序罪的罪群中选择罪名才更为精准。
对于本罪是否需要具备偷骗税目的，或是具有偷骗税后果，最高人民法院一直以来虽然没有作出明确的司法解释，但相关的观点这些年来相继在一些个案复函、会议纪要、出版刊物、人民法院报文章中有所体现。例如，2000年福建松苑公司虚开增值税专用发票案，2002年湖北汽车商场虚开增值税专用发票案，最高人民法院复函均明确，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。2002年6月4日，最高法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，在关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中明确，“虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。侵犯国家税收征管制度的客体要求，客观上决定了该罪的目的犯性质”。这次会议明确否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点。最高人民法院编印的《刑事审判参考》（2002年版第三卷。下册）中选登的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例》的一二审法院的裁判理由，也证实了虚开增值税发票是目的犯成立的观点。最高人民法院牛克乾法官撰写的刊发在《刑事审判参考》（第49集，139-140页，法律出版社，2006）的文章《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》以宁波芦才兴案为例指出，“刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处”。 2015年最高人民法院刑法研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”。 2016年11月16日，《人民法院报》刊登最高人民法院法官姚龙兵文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，文章认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。该文从本罪设立的历史渊源、社会实践的新情况、对比虚开发票罪、刑法理论系统、罪责刑相适应原则各个方面予以全面详实的分析，认为“虚开”界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。
对于虚开发票案件包括虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以及虚开其他普通发票的审判，在诸多观点中，行为犯说打击面过大不利于经济秩序的稳定，目的犯说、结果犯说不可避免会放纵犯罪，因此，我们更加倾向于危险犯观点，认为虚开犯罪罪与非罪的界限在于行为人的虚开行为是否具有导致国家税收损失的可能性，对根本就不可能导致国家税收损失的虚开行为，应排除在《刑法》二百零五条范畴之外。
【结语建议】
在虚开犯罪的司法审判实践中，需要以体系解释或目的解释去反向检验文义解释结论。如果对刑法第二百零五条的立法目的不进行考察，单纯而又严格的依循法律文本主义来判定行为人行为，必然将导致刑法适用的偏差和错误，而且由于虚开增值税专用发票罪严苛的量刑，那么对属于行政违法意义上的虚开行为而言，更是放大了不公平不正义。
本文摘录自《涉税刑事案件实务》 许义娜律师编写的“第五章 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪”（法律出版社2019年3月出版）
许义娜律师 13189013312
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税务律师（注册会计师、注册税务师）
中国法学会财税法学研究会理事
广东省律协经济犯罪辩护专业委员会委员
广州市律协财税专业委员会委员
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亲自办案的律师—— 在最擅长的领域做到最好
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