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虚开增值税专用发票罪决不应是行为犯
许义娜律师（注会/注税）
【摘要】如果立法上或者最高法院司法解释的层面上，不对本罪是行为犯观点的彻底拨乱反正并明确摒弃，市场投鼠忌器，那么市场的最终表现和反映，很可能是与设立本罪维护社会主义市场经济秩序的目的南辕北辙。
正反方辩论
今年9月到重庆参加中国财税法学研究会年会，财税法实务研讨专场讨论题目是《虚开增值税专用发票的罪与非罪的辨析》，以正反方辩论的形式进行，笔者被安排提供案例并作为主要辩手参与辩论。其中“虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，还是目的犯，或是结果犯？”就是研讨专场的其中的一个辩题。笔者的观点，虚开增值税专用发票犯罪决不应该是行为犯，对此对方辩友专家提出，探究当时的立法确实是行为犯，只要发生了虚开增值税专用发票的行为即构成本罪。笔者深不以为然，即使当时确实是以行为犯立法，也是基于当时经济交易简单、经济活动单纯，在当时虚开增值税专用发票的目的几乎就是唯一的——即使骗取国家税款。然而，随着经济交易的复杂化、经济行为目的的多样化，有相当部分虚开增值税专用发票的目的已经不是骗取国家税款，有些虚开国家根本就没有税款损失。另外，笔者认为还有一个原因，就是当时执法成本以及执法能力的现实考虑，由于当时没有互联网以及互联网技术，以当时执法手段、资源、能力、人力，在海量发票面前，人财物资源根本无法支撑（如果真投入就收不抵支了），执法部门不可能逐一排查以分析定夺当事人的开票目的，只能对虚开行为一刀切定罪。然而，面对20年翻天覆地的交易创新，交易模式复杂化，经济行为多样化，技术进步，以及金税工程的强大分析预警能力（据称系统对企业的存货数据处理水平比大部分企业的库存管理水平高得多），如果仍然固守20年前的立法时的思维，将其他的不以骗取国家税款的虚开行为，都一刀切按本罪处理，社会效果应该不会是维护社会主义市场经济，而是很可能走向了立法初衷的反面。年会结束后，一直有意将当时的辩论观点整理出来，但事务缠身，奔波于各法庭，拖至今日终得以坐下来静心思考和写作。
他们虚开是为了什么
市场经济发展到今天，虚开的目的可谓五花八门，有些虚开还真不是为了骗取逃避国家税款，以笔者接触到见过的为例。1、为了方便省事，这种情况在农产品收购行业非常普遍。农产品收购面临千家万户，对象、地域都比较分散，农户习惯一手交钱一手交货，因此大量收购都是使用现金，但按照税务机关监管要求，销售农户必须提供身份信息、收购款转账支付，这样监管方式既不符合实际也加大企业成本，因此，企业通常收集一批身份证、账户，收购款转账出去后回流，收购发票上销售方就填写这些身份证上的人名，而这些人根本就不是真正的销售者，收购发票的“虚开”就是人名的虚假，目的就是为了方便省事迎合监管。当然，这里不排除有无货虚开，但确实有部分是有货下的虚开人名。2、税收洼地，这种现象在利废行业（钢铁、造纸）比较普遍，前几年取消再生资源回收公司增值税退税后，再生资源回收公司增值税税负陡然上升（无抵扣又没退税），且无法转嫁给下游利废行业。因此，有些地方出台财政返还政策成为税收洼地，设在这些洼地的再生资源回收公司就有了成本优势（其实，就是和以前的税收成本持平），自然成为了收废业务交易链条上必然要加插的交易对象，结果，很多源于洼地的再生资源公司发票被认定为虚开。3、贷款需要、开具承兑汇票需要，银行往往要求贷款企业报表靓丽（即使是抵押担保），其中就包括红红火火的交易流水往来，要证明这些交易往来，企业必须提供相应的增值税专用发票。4、显示实力，销售规模往往能够显示企业经营实力，一些上市公司、有绩效考核需求的公司就有与关联方之间对开环开的冲动了。5、为了完成上级要求的业绩规模，要求在别人的交易中插入交易，以增加自己的营业收入。6、借贷资金，借出方要求设计成买卖交易，借款设计成销售，还款设计为采购，利息设计成购销差价。当然，除了以上情形之外，还应该有其他目的的情形，毕竟世界之大，想法之多。
温暖的《调研报告》
数年前在网上搜得一篇某法院的《关于虚开增值税专用发票案件审理情况及相关问题的调研报告》（以下简称《调研报告》），该法院组织了调研组，对该院近三年（2002年至2004年）审理的虚开增值税专用发票案件进行了专项调研。《调研报告》在“审理过程中遇到的问题及法律思考”一节指出：“尽管刑法第205条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。”因此，《调研报告》认为“对审判实践中下列几种虚开行为，一般不认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”这份闪烁着智慧、先进、务实、真诚的报告在各个法院大量行为犯的判决书海洋里中显得是多么的弥足珍贵和温暖，笔者一直都在求证这份《调研报告》出自哪家法院，这家法院审理的虚开增值税专用发票案件是不是按照《调研报告》的观点处理，但这么多年来一直无法准确确认和了解。
寥若星辰的判决
从笔者了解的案件以及裁判文书网公开的案件，到目前为止，只找到聊聊数件有着闪亮点的判决，浙江宁波芦才兴案，福建泉州松苑锦涤实业有限公司案，四川宜宾李某案。当然，笔者相信持这种观点的判决远不止这几份，仅是囿于笔者信息收集能力的限制而已。然而，绝对大比例的判决坚持行为犯观点，是一直以来的不争事实。这也是笔者经办的案件，从不敢将“没有骗取国家税款目的”“没有国家税款损失的结果”作为当事人的救命稻草的原因。
最高院断断续续的声音
其实，最高院（某些地方高院）在不同的场合是有断断续续的不是行为犯的声音发出来的。2000年12月28日，上海高级法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》；2002年6月4日，最高法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话；2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会形成的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》；最高人民法院专家法官高憬宏、杨万明主编的《基层人民法院法官培训教材（实务卷· 刑事审判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215页）；最高人民法院牛克乾法官撰写的刊发在《刑事审判参考》（第49集，139-140页，法律出版社，2006）的文章《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》。只可惜，这些求真务实的观点意见并没有上升到司法解释的高度，司法实务中，各地各法院难以直接作为裁判的法律依据，行为犯的实际处理一直大行其道。笔者处理的一个案件，就向法院提供了福建高院判决松苑锦涤公司（为夸大固定资产而接受虚开专票）无罪的判决书，但即使这是同一个省的法院，也仍然不接受目的犯的辩护意见。
经典台词
笔者发现，以上最高院等的隐约声音所作的观点论述在网上已总结成篇，成为律师们趋之若鹜的经典辩护台词。几乎每一个不以骗取税款目的或没由造成国家税收损失的虚开案，这个经典台词都会成为辩护律师们的不二选择，当仁不让地成为辩护词的主旋律。有次庭审，被告很多，辩护席上挨挨挤挤坐了10多个律师，几乎大半都手执经典，轮到靠前一位律师发言，这位律师气宇轩昂，开始了对经典的抑扬顿挫声情并茂的朗读，但是刚读没几句，就被法官很不耐烦的制止了。想必法官之前审理过这类案件（肯定不止一件了），几乎每个案都有律师朗读经典给他听，法官简直就是“是可忍孰不可忍”了！后面的律师于是不得不纷纷忍痛割爱，发言时不能引经据典，只能简短发表被告“没有骗取国家税款目的”“国家税款没有损失”不构成犯罪。
律师们的一厢情愿
其实，说句良心话，经典之所以成为经典，是因为它确有道理，符合普通人最一般的认知，符合社会大众最质朴的公平感，符合人性对真假的基本判断。只不过，立法层面一直不予明确，司法解释也从不触碰，在现有司法体制下指望司法人员个人层面的勇于突破用于担当，只能是辩护律师当事人的一厢情愿罢了。
什么秩序这么凶神恶煞？
理论界通说，本罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度。因此有观点认为即使没有骗取国家税收目的、没有造成国家税收损失，也侵害了增值税专用发票管理秩序，也成立本罪。本罪可是重罪（详见笔者《说三道四话虚开增值税专用发票罪量刑》），涉案企业、人员往往是灭顶之灾，2011年5月之前最高量刑是死刑，后改为无期，什么秩序这么凶神恶煞，要以人头祭祀？！举一个极端的但理论上可以有的例子，人家神人张三就是喜欢窝在家里虚开专票，只开不用，放在家里自我陶醉自己欣赏，开了几十亿，那，是不是神人张三得被拉出去毙了或是坐穿牢底？！因此，如果虚开专票是行为犯，则犹如中世纪的暗黑野蛮酷刑，令人胆战心惊、魂飞魄散。
任何刑事惩罚，都要和行为所导致的社会危害性成正比，《刑法》第五条 “刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是司法实践中的量刑原则，也应该是刑法立法所遵循的原则。虚开专票罪立法所设立的严苛刑罚，对应的是侵蚀国家税基的严重社会危害性，可不是什么发票管理的秩序。仅仅是不遵守、违犯发票管理秩序不涉及国家税款损失的行为，只可能属于行政执法范畴，适用国务院《发票管理办法》予以行政处罚。
法律跟着商人走
英国曾经建立起横跨全世界每个时区的日不落帝国，帝国海军舰队也曾纵横七海。但是推动这一帝国的却不是军队和枪炮，而是商人和法律。他们称雄全球，靠的就是这两句话：法律跟着商人走，军队跟着法律走。市场变了，模式变了，目的变了，法律应该主动去适应，而非用旧有的滞后的固定了的模板去规制市场，削足适履。营改增前，虚开增值税专用发票只与货物交易如影相随，虚开的风险尚只存于部分行业。然而全面营改增后，所有行业全部使用专票，整个社会都不得不面临可能的虚开专票犯罪风险，特别是建筑业、房地产业原有的、固有的、习惯性的经营模式和经营思维，极容易掉入虚开专票的陷阱里。如果立法上或者最高法院司法解释的层面上，不对本罪是行为犯观点的彻底拨乱反正并明确摒弃，市场投鼠忌器，那么市场的最终表现和反映，很可能是与设立本罪维护社会主义市场经济秩序的目的南辕北辙。（许义娜律师13189013312 广州 2016年11月18日）
许义娜律师
税务律师（注会、注税）
中国财税法学研究会理事
广东省律协经济犯罪专业委员会委员
广州市律协财税专业委员会委员
北京市盈科（广州）律师事务所合伙人
【专注领域】企业税务法律风险防范、重大交易税务规划，税务争议解决、税务行政复议/行政诉讼，海关争议解决、海关行政复议/行政诉讼，税务犯罪辩护、走私犯罪辩护，经济犯罪辩护、税务人员渎职犯罪辩护，重大疑难民商行诉讼。融合法律与财税，专业专注力量，以跨界法律思维复合视角，为客户提供技术化精细化的专业复合型法律服务。
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