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税务争议案件：税务律师代理的五大优势
——兼评《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》第九十条
魏志标
《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》第九十条：纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所，由符合条件的注册税务师出资设立，是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定。
近日，国务院法制办公布《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》，其中将《征管法》原第八十九条“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”修改为目前第九十条（见上）。该条意见如被采用，势必造成税务事务所在税务服务市场的垄断地位，这既不符合国际通常做法，还会带来我国税务服务质量的下降，不利于纳税人权益的保护和税收法治的建设。
当前，我国从事税务专业服务的主要有税务师、会计师以及律师，三者业务范围在税务咨询领域虽有一定交叉，但目前基本形成了各有侧重、相互补充的格局。注册税务师、注册会计师偏重于会计审计，其专长在于税务鉴证、涉税事项审计等偏技术操作层面的问题，税务律师长于法律的运用，更加关注税务法律风险防控，在税务争议解决方面，较税务师、会计师有不可替代的优势，具体而言，可以总结为以下五大方面：
一、纳税义务判断：应从税法而非财务出发
由于征税是对纳税人财产的无偿“剥夺”，因此有关税收的征管需要以法律的形式予以明确并固定下来。纳税人唯有满足税法规定的条件才会产生纳税义务。例如，企业采用预收账款方式销售货物，按规定在发出货物时产生增值税纳税义务；企业将自产的货物无偿捐献给其他单位或个人，虽然没有取得会计收入，但是按规定应要缴纳相应的增值税和企业所得税。因此，企业的取得一笔收入并不必然产生纳税义务，企业没有取得收入也不意味着不用纳税申报。
实务中，很多税务争议产生于征纳双方税法知识的不足。税务征管人员在日常税务检查及专项税务稽查中，在资料不足的情况下，大多从企业的财务账簿、报表来判断企业的完税情况。一旦发现没有纳税申报的收入项目，就会认为纳税人存在偷逃税的嫌疑，企业财务人员限于税法知识的欠缺，也不能进行合理的说明。事实上，账簿中的一项收入可能是因为错误记账、代收其他单位款项、总分公司或集团公司内部特殊会计安排等因素产生，并不必然产生纳税义务。
税务律师一方面具有财务知识，另一方面谙熟税法政策及实操，可以有效的在企业与税务机关之间架起沟通的桥梁，有效化解税务争议。
二、税收法律文件效力：遵循等级效力规则
近年来，一些法学家、政治学者、公共政策专家呼吁提高我国的税法的立法层级。其背景是当前我国18个税种以及现行有效的数以万计的税收法律文件，仅有几部是全国人大按照立法程序制定的，主要税种的基本文件都是国务院制定的，绝大部分税收征管的直接依据为国务院部门制定的规范性文件。
这种“既是裁判又是运动员”的立法是否会带来立法自身不公平、不合理我们暂且不予讨论。对于纳税人而言，与税务机关产生争议后，要从以下两方面关注相关文件的效力：
（一）税务征管机关征税依据。按照法律的层级效力关系，但凡与上位法有冲突的规定均归于无效。在实践中，税务征管机关征税的依据“失效”、与上位法有冲突，也屡见不鲜。
（二）司法机关判决所适用法律文件。按照法律规定，司法审判只能依据法律、法规，规章可以作为参照适用，而规范行文件是不能作为司法判决依据的。
如果涉及到跨国企业，还需要判断国内税法与国际法的适用问题。轰动一时的美国泛美卫星公司诉北京国税局就是一个典型的案例。该案例一方面需要判断泛美公司向中央电视台提供卫星服务收入的性质，即属于营业利润还是特许权使用费、租赁费；另一方面，还需要根据《中美税收协定》与国内税法的规定判断适用标准。
我国税收法律文件纷繁复杂，不同层级的文件就同一事项作出带有矛盾的规定也不罕见。另外，我国到目前与100个左右的国家地区签署了税收协定，准确的运用法律政策需要借助于税务律师的专业能力。
三、证据为王：税务争议要用事实说话
有一句话说：打官司就是打证据。税务争议中无论是税务行政复议还是税务行政诉讼，都属于“民告官”，通常税务机关负有举证责任，承担不能证明事项的不利后果。法律如此规定是为了保护税务争议中相对弱小的纳税人，税务争议中，纳税人应该有效使用这一规则。比如，税务机关如认定纳税人存在偷税行为，就必须证明纳税人存在主观偷税的故意，否则只能按照过失导致少交税款处理，只需补交税款及滞纳金；而偷税则还会面临行政处罚乃至刑事犯罪的后果。
实际中，税务机关承担完全的举证责任并不现实。纳税人也应该积极收集证据，以澄清事实，还原事件的原委。如税务机关认为一企业存在虚开增值税专用发票的行为，此时，纳税人如能积极收集内外部证据，通常包括内部财务凭证、账簿、报表、审批文件，外部交易合同、对方会计凭证、报表等，以证明存在相应的实物流，就可以洗清“冤情”。
一些陷入税务争议的企业，由于缺乏证据意识，只是觉得受罚有冤，却无法澄清事实，这种情况下，税务律师可以最大限度收集对纳税人有利的证据材料，维护纳税人的合法权益。
四、自由裁量权：纳税人经常忽略的权利
由于每一个税务争议案件千差万别，法律赋予税务处罚机关或税务司法机关一定的自由裁量权。比如，按照《税收征管法》第63条的规定：对纳税义务人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可见，同样被认定为偷税的纳税人面临的惩罚也可能大相径庭。这种差异从理想的角度来看，是可以使税务机关的处罚更加符合实际情况。在实际中，过大的自由裁量权可能会导致税务机关处罚的随意性和不公平性。一些纳税人在被认定为偷税后会存在“破罐子破摔”的错误思想，也没有积极主张一些可以实现减轻处罚的情节。
再比如，在税务行政复议中，行政复议机关可以就行政处罚、核定税额、确定应税所得率等方面进行调解，税务律师可以实际案情出发，收集有利于从轻或减轻惩处的因素，保护纳税人合法利益。
五、谙熟实体与程序，有理有据有节维权
税务争议代理需要精湛的专业知识和对每个程序中关键问题的精准把握，例如，按照规定税务机关对纳税人处以较大数额的罚款或吊销行政许可证件，应告知纳税人听证的权利，听证对于受罚纳税人而言是一个十分重要的权利，必须充分利用。这是因为，按照规定纳税人提起行政复议或行政诉需以缴纳税款和滞纳金为前提；而提请税务听证则没有这种前置要求，纳税人应充分利用听证的权利以澄清事实。
与此同时，税务争议代理人需要良好的心理素质和丰富的实操经验。在与税务机关和司法机关打交道的过程中做到有理有据有节。一般认为，相比较于税务师和会计师，律师与政府机关、司法机关打交道较多，更为熟悉行政复议、行政诉讼的程序。
总结：
税务律师作为税收法治和法治国家建设的重要力量，近年来在我国取得了快速发展，2012年中华全国律师协会增设财税法专业委员会，则是我国税务律师发展的一个新的起点。在许多发达国家，税务律师在解决税务争议、推动税收公平公正建设方面发挥着不可替代性的角色。我国限于纳税人权益保护法律制度的不健全，目前税务行政复议、税务行政诉讼案件量与发达国家相比还很少，此次《征管法》修改本应扩大税务律师的参与度，加大纳税人权益的保护力度，强化税收法治，而非限制税务律师的代理资格。（魏志标，北京华税律师事务所税务律师）
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