２０１１年６月３０日，国家主席[政治词汇被过滤]签发第四十九号主席令公布《中华人民共和国行政强制法》。该法自２０１２年１月１日起施行。

《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）是一部规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人合法权益的重要法律。《行政强制法》与行政许可法、行政复议法、行政处罚法一同构筑了中国特色社会主义的行政法律体系。

  行政强制，包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。（《行政强制法》第二条）

  行政强制措施相当于《税收征收管理法》中所称的“税收保全措施”（《税收征收管理法》第三十八条），行政强制执行相当于《税收征收管理法》中所称的“强制措施”（《税收征收管理法》第四十条）。但《行政强制法》关于行政强制措施、行政强制执行的规定与《税收征收管理法》中“税收保全措施”、“强制措施”规定也有不尽相同之处，这些不同的规定需要税务机关予以高度的关注并认真贯彻执行。

一、行政强制措施与税收保全措施规定的相同与不同之处
（一）行政强强制措施种类方面
1. 行政强制措施的种类（《行政强制法》第九条）：
（1）限制公民人身自由；
（2）查封场所、设施或者财物；
（3）扣押财物；
（4）冻结存款、汇款；
（5）其他行政强制措施。
2.税收保全措施的种类（《税收征收管理法》第四十条）：
（1）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；
（2）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
3.相同之处
（1）查封设施或者财物；
（2）扣押财物；
（3）冻结存款。
4.不同之处（不包括“限制公民人身自由”条款）
（1）查封场所（《行政强制法》）；
（2）冻结汇款（《行政强制法》）。

笔者认为，查封场所、冻结汇款这两项行政强制措施税务机关是否适用，如何使用有待立法机构或国家税务总局予以明确。

（二）行政强强制措施对象方面

两部法律（指《行政强制法》和《税收征收管理法》，下同）在行政强强制措施对象方面的规定基本相同。
《行政强制法》第二十三条规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。当事人的场所、设施或者财物已被其他国家机关依法查封的，不得重复查封。

《行政强制法》第二十九条规定，冻结存款、汇款应当由法律规定的行政机关实施，不得委托给其他行政机关或者组织；其他任何行政机关或者组织不得冻结存款、汇款。冻结存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结。

《税收征收管理法》第三十八条、《征管法实施细则》第五十九条对税收机关采取税收保全及强制执行措施的对象作出了较《行政强制法》更为详细的规定，如“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”（《征管法实施细则》第三十八条第二款），因此可以说，《行政强制法》和《税收征收管理法》及实施细则的规定并无冲突之处，在具体执行过程中，税务机关仍应按照《税收征收管理法》及实施细则的规定执行。

（三）执行行政强强制措施的程序方面
1.《行政强制法》对行政强强制措施程序的规定（第十八条）
行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：
（1）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；
（2）由两名以上行政执法人员实施；
（2）出示执法身份证件；
（4）通知当事人到场；
（5）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；
（6）听取当事人的陈述和申辩；
（7）制作现场笔录；
（8）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；
（9）当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；
（10）法律、法规规定的其他程序。

  情况紧急，需要当场实施行政强制措施的，行政执法人员应当在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。行政机关负责人认为不应当采取行政强制措施的，应当立即解除。（第十九条）

2.《税收征收管理法》对行政强强制措施程序规定

《税收征收管理法》对行政强强制措施程序规定，主要体现在

第三十八条第一款、实施细则第六十三条等：
（1）经县以上税务局（分局）局长批准；（第三十八条第一款）
（2）由两名以上税务执法人员实施；（实施细则第六十三条）
（3）通知当事人到场；（实施细则第六十三条）
（4）听取当事人的陈述和申辩；（《税收征收管理法》第七条）
对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。（《税收征收管理法》第三十七条）

通过对上述两部法律规定的比较，可以发现《行政强制法》对行政强强制措施程序的规定比《税收征收管理法》及其实施细则的规定要更详细。

笔者认为，税务机关在2012年及以后的执行税收保全措施中应执行《行政强制法》行政强强制措施程序的规定。但如何具体执行有待立法机构或国家税务总局予以明确。

（四）行政强强制措施的文书

《行政强制法》第二十四条第一款规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。

《行政强制法》第三十条第一款规定，行政机关依照法律规定决定实施冻结存款、汇款的，应当履行本法第十八条第一项、第二项、第三项、第七项规定的程序，并向金融机构交付冻结通知书。

《行政强制法》第三十一条规定，依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定的行政机关应当在三日内向当事人交付冻结决定书。

目前，税务机关在执行税收保全措施过程中，使用国家税务总局公布的统一执法文书（《全国统一税收执法文书式样》[国税发[2005]179号]），如《税收保全措施决定书（冻结存款适用）》、《冻结存款通知书》、《查封商品、货物或者其他财产清单》和《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》等文书。上述文书中的要素基本符合《行政强制法》第二十四条第二款所规定的法定要素。笔者认为，上述文书税务机关仍可继续使用。

（五）行使行政强强制措施的期限
《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。

《行政强制法》第三十二条规定，自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。

《税收征收管理法》对税收保全措施的期限没有做出规定。但《税收征收管理法实施细则》第八十八条对在税务检查中实施的税收保全措施的期限进行了明确，“依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过６个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。”

因此，笔者认为，《行政强制法》实施后，税务机关实施税收保全措施的期限首先应执行《行政强制法》期限的规定，但税务机关在税务检查过程中采取查封、扣押强制措施，可适用《征管法实施细则》第八十八条规定的期限规定。

二、“行政强制执行”与税收“强制措施”的相同与不同之处

（一）行政强制执行的方式

1.《行政强制法》第十二条规定，行政强制执行的方式为：
（1）加处罚款或者滞纳金；
（2）划拨存款、汇款；
（3）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；
（4）排除妨碍、恢复原状；
（5）代履行；
（6）其他强制执行方式。

2.目前税务机关实施的税收强制措施的方式为：

（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（《税收征收管理法》第四十条）

（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。（《税收征收管理法》第四十条）

  至于税务机关的加处罚款或者滞纳金行政行为，其法律依据分别为《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项（到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；）和《税收征收管理法》的第三十二条（纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。），虽未列为税收强制措施的范围，但法律层面并不冲突。

  笔者认为，除《行政强制法》中的“排除妨碍、恢复原状”、“代履行”行政强制执行方式不适用于税务机关外，其他的行政强制执行方式与《税收征收管理法》规定的税收强制措施基本相同。但“划拨汇款”是否适用于税务机关应由立法机构或国家税务总局明确。

（二）对金钱给付义务的执行

《行政强制法》第五章第二节对金钱给付义务的执行作出专节规定。在专节中，对金钱给付义务的强制执行程序规定和《税收征收管理法》税收强制措施（第四十条）有不尽相同之处。
《税收征收管理法》及实施细则只对税收强制执行的前提条件和审批权限等作出原则性规定，在操作层面上没有严格、明确的规范。

根据新法优于旧法的法律适用规则，笔者认为，税务机关在采取税务行政强制执行时，若《行政强制法》有规定的，应适用《行政强制法》的规定，若《行政强制法》没有规定的，仍可适用《税收征收管理法》的规定。

（三）《行政强制法》实施后的税收行政强制执行

笔者认为，《行政强制法》实施后，结合《税收征收管理法》的相关规定，税务机关实施行政强制执行的规范为：

1.对下列行为税务机关应实施行政强制执行：

（1）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的。（《税收征收管理法》第四十条第一款）
（2）当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的。（《税收征收管理法》第八十八条第三款）
（3）对当事人加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的。（《行政强制法》第四十六条第一款）

2.税务机关实施行政强制执行的方式为：
（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（《税收征收管理法》第四十条）
（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款；（《税收征收管理法》第四十条）
（3）纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；（《税收征收管理法》第三十二条）
（4）纳税人到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。（《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项）

3.实施行政强制执行税务机关应受到的限制：
（1）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。（《税收征收管理法》第四十条第三款）
（2）加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。（《行政强制法》第四十五条第二款）

三、《行政强制法》对强制执行的新规定

《行政强制法》的实施给行政机关实施强制执行行为带来许多新东西。主要内容有：

（一）强制执行可以中止。对强制执行的中止执行程序规定为《行政强制法》的新规定。《税收征收管理法》没有强制执行中止执行程序规定。

《行政强制法》第三十九条规定，有下列情形之一的，中止执行：
1.当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的；
2.第三人对执行标的主张权利，确有理由的；
3.执行可能造成难以弥补的损失，且中止执行不损害公共利益的；
4.行政机关认为需要中止执行的其他情形。

中止执行的情形消失后，行政机关应当恢复执行。对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。

（二）强制执行可以终止。对强制执行的终止执行程序规定为《行政强制法》的新规定。《税收征收管理法》没有强制执行终止执行程序的规定。

《行政强制法》第四十条规定，有下列情形之一的，终结执行：

1.公民死亡，无遗产可供执行，又无义务承受人的；
2.法人或者其他组织终止，无财产可供执行，又无义务承受人的；
3.执行标的灭失的；
4.据以执行的行政决定被撤销的；
5.行政机关认为需要终结执行的其他情形。

（三）可以签订执行协议。《行政强制法》第四十二条规定，行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。执行协议应当履行。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行。

（四）加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。（《行政强制法》第四十五条第二款）

（五）一般税务强制执行勿需申请法院强制执行。《行政强制法》对行政强制执行的主体进行了明确，从法律层面规定了行政强制执行“双主体”制度。《行政强制法》第十三条规定，行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。第五十三条又规定，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。上述规定与《税收征收管理法》的规定不尽相同。《税收征收管理法》第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。《税收征收管理法》第八十八条第三款规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。目前，《税收征收管理法》规定的税收强制执行措施只适用于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产经营的纳税人的未按期缴纳税款无强制执行权。《行政强制法》第四十六条第三款规定，没有行政强制权的行政机关应当申请人民法院强制执行。

因此，笔者认为，《行政强制法》施行后，税务机关对是否申请人民法院执行时应注意以下几点：

一是申请执行的对象只能是非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人；

二是税务行政处罚案件不再申请人民法院强制执行；

三是人民法院要对行政机关强制执行的申请进行书面审查。